Location meublée (LMP) et Pacte DUTREIL : Éligible ou abus de droit ?

La question est délicate et la réponse différente selon votre interlocuteur. De mon analyse proposée dans cet article « Location meublée (LMP) : Le pacte DUTREIL transmission n’est pas applicable« , j’essaie de vous démontrer que le pacte DUTREIL n’est pas applicable à l’activité de location meublée professionnelle (LMP) dans la mesure ou il me semblait impossible de respecter une des conditions essentielles pour prétendre au bénéfice de l’exonération de 75% de l’assiette aux droits de mutation à titre gratuit (droit de succession ou droit de donation).

En effet, un pacte DUTREIL est caractérisé par trois événements forts  :

– Signature d’un pacte d’actionnaire collectif dans lequel le collectif s’engage ensemble à conserver ses parts pour une durée de 2 ans ;

– Engagement individuel de chacun des associés, au terme de l’engagement collectif à conserver ses parts pendant au moins 4 ans ;

– Engagement d’un des signataires du pacte DUTREIL Transmission d’exercer une fonction de direction pendant au moins trois années postérieurement à l’engagement collectif.

Sur cette notion de fonction de direction, l’administration fiscale de préciser qu’il s’agit d’une activité professionnelle principale, c’est à dire d’une profession qui consiste dans l’exercice à titre habituel d’une activité de nature industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale et qui permet à celui qui l’exerce de satisfaire aux besoins de l’existence.

Deux difficultés majeures :

– L’activité de location meublée est une activité civile imposée dans la catégorie des BIC et

– Cette profession doit être effectivement exercée, ce qui suppose l’accomplissement d’actes précis et de diligences réelles.

Vous en conviendrez, il peut sembler impossible pour le propriétaire de chambres dans une résidence de tourisme, ou résidence étudiante pour lesquels il a signé un bail commercial avec une société d’exploitation de justifier de l’exercice d’une réelle profession. 

C’est considérant cette considération d’impossibilité de respecter les conditions inhérentes à l’application de l’article 787 B du CGI que nous en déduisions que le pacte DUTREIL n’était pas applicable aux locations meublées. 

Le gérant d’une activité de location meublée exerce t’il une véritable activité professionnelle principale ou se contente t’il de gérer son patrimoine privé ?

Le pacte DUTREIL est une disposition favorable aux entreprises et aucunement à favoriser la transmission du patrimoine personnel et privé . L’exploitation d’une activité de location meublée qui consiste à signer un bail commercial avec un exploitant d’une résidence peut elle être considérée comme une activité professionnelle principale ? Ce ne semble pas être dans l’esprit des textes.

Le Comité des abus de droit fiscal valide ce raisonnement : Le pacte DUTREIL n’a pas vocation à favoriser la transmission à moindre coût du patrimoine privé et l’activité de location meublée est une activité civile et non commerciale.

Dans une décision récente, le comité des abus de droit fiscal propose une analyse conforme à nos propos. Le PACTE DUTREIL est un outil juridique et fiscal qui encourage la transmission d’entreprise et qui n’a pas vocation à favoriser la transmission d’un patrimoine privé. 

Extrait de l’analyse du comité d’abus de droit fiscal :

 

La SARL X ayant pour activité la location de locaux d’habitation meublés et de locaux commerciaux nus est une société familiale dont le capital est réparti entre M. A, son épouse, et leurs deux enfants Mme C et M. B. Par acte du 13 octobre 2010, les époux A consentent une donation partage à leurs deux enfants de la pleine propriété de 46 parts de la SARL X, ne conservant plus chacun à l’issue de cette libéralité que deux parts de cette société.

 

Le même jour, M. A quitte la gérance de la société et il est remplacé par sa fille.

Les droits de mutation à titre gratuit exigibles sur la donation ont été liquidés selon le régime d’exonération partielle prévu à l’article 787 B du code général des impôts. Au terme d’un acte notarié du 10 décembre 2010 faisant suite à une décision de l’assemblée générale extraordinaire du 8 décembre 2010 de la SARL X, il est procédé à l’augmentation du capital de cette société par incorporation de la somme de 2 002 000 euros correspondant au compte courant de M. et Mme A dans cette société. Ceux-ci reçoivent en échange chacun 91 parts nouvelles.

 

Le 16 décembre 2010, la SARL X fait l’acquisition pour le prix de 6 800 000 euros de divers biens immobiliers auprès des époux A et des SCI familiales dans lesquelles ils sont associés avec leurs enfants.

Par acte du 29 juillet 2011, M. et Mme A consentent à leurs enfants une nouvelle donation partage en pleine propriété des parts de la SARL X, ne conservant plus respectivement que deux parts et une part. Cette donation bénéficie à nouveau du régime de faveur de l’article 787 B du code général des impôts.

 

Considérant que les opérations menées entre décembre 2010 et juillet 2011, à l’issue desquelles les époux A détenaient le même nombre de parts de la SARL X qu’avant leur engagement, ne poursuivaient d’autre but que de permettre à ces derniers de transmettre à leurs enfants leur propre patrimoine sous le bénéfice d’une fiscalité avantageuse prévue par l’article 787 B du code général des impôts en contrariété avec l’objectif poursuivi par le législateur de favoriser la transmission d’entreprise et non celle à moindre coût du patrimoine privé, l’administration a remis en cause l’exonération partielle de droits de mutation à titre gratuit prévue par cet article en mettant en œuvre la procédure de l’abus de droit fiscal.

 

Elle a adressé sur ce fondement une proposition de rectification à chacune des parties à l’acte de donation partage du 29 juillet 2011. Après avoir entendu ensemble les contribuables et leur conseil, ainsi que les représentants de l’administration, le Comité rappelle qu’en vertu des dispositions de l’article L 64 du livre des procédures, des actes sont constitutifs d’un abus de droit, en dehors du cas où ils présentent un caractère fictif, lorsque, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que le contribuable, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles.

Le Comité relève, en premier lieu, que l’article 787 B du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige, exonère de droits de mutation à titre gratuit, à concurrence de 75 % de leur valeur, les parts ou les actions d’une société ayant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale transmises par décès ou entre vifs lorsque plusieurs conditions sont satisfaites.

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Il observe que la SARL X exerce une activité de location de locaux d’habitation meublés et de locaux commerciaux nus et que cette activité n’est assortie d’aucune autre prestation.

Par suite, cette société exerce une activité civile et non une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale, seule visée par l’article 787 B du code général des impôts.

Il en déduit que les donations des parts de la SARL X, dont la donation en litige, n’entrent pas dans le champ d’application des dispositions de cet article.

 

]Le Comité estime, en second lieu, qu’à supposer que les contribuables aient entendu, pour la donation des titres de cette société, bénéficier du régime de faveur prévu par l’article 787 B du code général des impôts en se prévalant, sur le fondement de l’article L 80 A du livre des procédures fiscales, d’une instruction fiscale, qui ajoute à la loi fiscale et est opposable à l’administration, une telle instruction n’est pas, au sens et pour l’application des dispositions de l’article L 64 du livre des procédures fiscales, au nombre des décisions mentionnées par cet article et dont les contribuables auraient pu rechercher le bénéfice de son application littérale à l’encontre des objectifs poursuivis par ses auteurs dès lors que ne peuvent être pris en compte pour apprécier l’étendue du champ d’application d’une instruction fiscale les objectifs poursuivis par les auteurs de cette instruction.

 

Le Comité considère que, dans cette hypothèse, si l’administration peut, dans le cadre de la procédure de droit commun, remettre en cause la situation fiscale favorable résultant de l’application d’une instruction fiscale dans le cas où les contribuables et l’opération en cause ne satisfont pas aux conditions auxquelles cette instruction subordonne le bénéfice de l’interprétation qu’elle édicte, elle ne peut en revanche, en recourant à la procédure de l’abus de droit fiscal, faire échec à la garantie que les contribuables tiennent de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

Le Comité est en conséquence d’avis que l’administration n’était pas fondée en l’espèce à mettre en œuvre la procédure de l’abus de droit fiscal.] 

Cette dernière partie est technique et explique que la procédure d’abus de droit, c’est à dire, une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ne peut être engagée sur une lecture littérale de la doctrine fiscale.

C’est la raison pour laquelle l’abus de droit ne peut être appliqué dans cette affaire. (= une lecture littérale du BOFIP, même contraire à l’esprit de la loi ne peuvent être constitutif d’un abus de droit).

En effet, si l’article littérale de l’article 787B du CGI exclue l’activité de location meublée du bénéfice du pacte DUTREIL, c’est une lecture littérale du BOFIP qui pourrait le laisser croire et qui a donc conduit le contribuable à croire qu’il pouvait bénéficier de ce régime fiscale dérogatoire et attrayant.

Mais l’administration fiscale reconnait que le pacte DUTREIL est applicable à la location meublée (ce qui l’autorise à engager la procédure d’abus de droit).

Néanmoins, alors que le comité de l’abus de droit fiscal reconnaît que la mauvaise utilisation du pacte DUTREIL et son utilisation contraire à l’esprit de la loi lorsqu’il est utilisé pour favoriser la transmission d’un patrimoine privé, l’administration fiscale fait une analyse différente mais redresse tout de même le contribuable dans le cadre de la procédure de l’abus de droit.

L’administration fiscale accepte de reconnaître que le pacte DUTREIL pourrait être appliqué à l’activité de location meublée professionnelle et met en oeuvre la procédure d’abus de droit pour utilisation contraire à l’esprit de la loi dudit pacte DUTREIL.

Bref, la location meublée est éligible au pacte DUTREIL, mais vous serez tout de même redressé pour abus de droit. 

Extrait de l’analyse de la doctrine fiscale :

– en raison des termes employés par le législateur dans la rédaction de l’article 787 B du CGI, les activités commerciales doivent normalement s’entendre de celles revêtant ce caractère en droit privé.

Toutefois, pour le bénéfice du régime de faveur prévue à l’article 787 B du CGI, la doctrine admet qu’il y a lieu de prendre en considération les activités qui sont regardées comme telles au sens du droit fiscal.

Présentent ainsi un caractère commercial les activités dont les résultats sont classés dans la catégorie des BIC en application de l’article 34 et de l’article 35 du CGI (cf. BOIENR-DMTG-10-20-40-10 renvoyant au BOI-PAT-ISF-30-30-10-10). Tel est le cas de l’activité de loueur en meublé à usage d’habitation exercée à titre habituel, qu’elle soit ou non accompagnée de prestations de service. Au cas particulier, la SARL X, en exerçant une activité de loueur en meublé à titre habituel, entre dans le champ d’application de l’article 787 B du CGI ;

– dans la présente affaire, l’abus de droit ne concerne pas la doctrine administrative. En effet, il ne porte pas sur la nature de l’activité exercée par la SARL X mais sur un montage ayant permis l’application du régime de faveur prévu à l’article 787 B du CGI à la transmission de biens privés par les époux A à leurs enfants alors que le législateur réserve l’application de ce régime aux transmissions d’entreprises.

En conséquence, la mise en œuvre de la procédure de l’abus de droit fiscal en l’espèce est justifiée. L’administration ayant réuni un faisceau d’éléments précis et concordants établissant l’existence d’un abus de droit par fraude à la loi, l’exonération prévue à l’article 787 B du CGI ne devait pas s’appliquer à l’acte de donation-partage du 29 juillet 2011 et a été remise en cause à juste titre.

 

 

Au final, la location meublée serait bien éligible au pacte DUTREIL, mais attention à l’abus de droit lorsque ce dernier sera utilisé pour favoriser la transmission d’un patrimoine privé aux héritiers.

Le pacte DUTREIL est réservé aux transmissions d’entreprises.

Maintenant, un seul conseil : N’appliquez pas le pacte DUTREIL aux activités de location meublée sans avoir fait une demande de validité à l’administration fiscale sous forme de rescrit.